[МУЗЫКА]
[МУЗЫКА] Расходы
налогоплательщиков наряду с доходами
являются составной частью объекта налога на прибыль.
И если в отношении доходов налогоплательщик
заинтересован показать как можно меньше доходов, то в отношении
расходов прямо противоположное: он надеется показать как можно больше.
Поэтому между налогоплательщиком и налоговым органом по
поводу расходов существует непрерывное противостояние.
Поэтому если мы посмотрим на судебную практику, то увидим,
что наибольшее количество споров связано именно с тем,
как признаются расходы для целей налогообложения.
25-я глава Налогового кодекса конкретно в статье
252-й в пункте 1 говорит, что такое расходы,
которые признаются для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,
осуществленные, понесенные налогоплательщиком.
Таково определение, которое по своей сути содержит все необходимые
признаки расходов, и именно по поводу того,
существуют эти признаки в конкретно произведенном расходе либо они
отсутствуют, и возникают споры между налогоплательщиком и налоговым органом.
Поскольку законодатель вводит понятие «обоснованные»,
то здесь же в пункте 1 статьи 252-й указывается,
что такое обоснованные расходы.
И здесь под ними понимаются экономически оправданные затраты,
оценка которых при этом должна быть выражена в денежной форме.
Таким образом, в максимально концентрированном виде,
максимально абстрактном, законодатель формирует признаки расходов,
среди которых мы видим экономическую обоснованность,
осуществленность (или понесенность),
документальную подтвержденность и направленность на получение доходов.
Что же такое документальная подтвержденность?
Это понятие также определено в 252-й статье Налогового кодекса,
и законодатель указывает на то, что затраты, понесенные налогоплательщиком,
должны быть подтверждены документами,
которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
При этом речь идет не о налоговом законодательстве,
а вообще о законодательстве Российской Федерации.
Соответственно мы понимаем, что речь идет о специальном законодательстве,
о бухгалтерском учете.
Кроме того, законодатель указывает на то,
что расходы должны быть направлены на получение дохода.
Таким образом,
во всяком случае налоговые органы ищут связь между доходами и расходами.
И если ненаправленность проявляется или налогоплательщик не может эту
направленность подтвердить, то вопрос о том,
принимаются эти расходы или не принимаются к вычету, становится большой проблемой.
Таким образом, термин, который употребляет законодатель «признание расходов»,
означает не что иное, как уменьшение суммы доходов на произведенные расходы.
И таким образом происходит уменьшение налогооблагаемой базы.
Достаточно серьезным с точки зрения практики налогообложения является
вопрос о том, в каких же случаях расходы считаются документально подтвержденными.
И отсылка Налогового кодекса к общему законодательству Российской Федерации
говорит о том, что здесь могут быть использованы несколько актов.
В чем заключается позиция налоговых органов?
В том, что налогоплательщик должен вести учет своих расходов и доходов
надлежащим образом.
И это означает, что он должен соблюдать правила бухгалтерского учета.
И прежде всего те, которые предусмотрены в законе «О бухгалтерском учете» и
в соответствующих актах Министерства финансов Российской Федерации.
Краеугольным камнем такого надлежащего бухгалтерского учета являются
первичные учетные документы.
И закон «О бухгалтерском учете» говорит о том,
что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению
первичными учетными документами.
И не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов,
которые оформлены не в соответствии с установленными требованиями.
Либо если в основе их лежат мнимые или притворные сделки.
Таким образом, требования, которые сформулированы в законе «О
бухгалтерском учете» достаточно конкретные,
достаточно прозрачные и обязательны для налогоплательщика.
Вместе с тем закон «О бухгалтерском учете» не содержит перечня
первичных учетных документов,
а содержит только обязательные реквизиты к такому первичному учетному документу.
И перечень этих реквизитов составляет на сегодняшний день в действующем законе «О
бухгалтерском учете» семь позиций.
В том числе это должно быть и наименование документа,
дата составления документа (очень важный момент),
содержание хозяйственной операции и иные требования.
В том числе обязательно должны быть подписи лиц с
расшифровкой фамилий этих лиц,
которые подписали первичные учетные документы.
Таким образом, перечень первичных учетных документов отсутствует.
Однако в каждой организации у каждого налогоплательщика специальным приказом
в форме первичных документов и их перечень может быть утвержден,
и именно они тогда будут использоваться в налоговом учете,
для того чтобы отражать хозяйственные операции и в том числе объемы
произведенных расходов, которые принимаются либо не принимаются к вычету.
Жизнь у налогоплательщиков непростая, поэтому возможны
какие-то неточности в первичных учетных документах, возможны исправления.
Поэтому вопрос о том, насколько возможно принять к вычету расход,
если документ содержит исправления, обсуждался на практике.
И на сегодняшний день с учетом того, что в новом законе «О бухгалтерском
учете» этот вопрос решен, уже эта проблема как таковая отсутствует.
Исправления допускаются, однако в каждом случае те исправления,
которые сделаны, должны быть подкреплены подписями тех лиц,
которые ответственны за надлежащее ведение бухгалтерского учета.
Более того, в судебной практике установился также такой подход,
что первичный учетный документ может содержать ошибки,
то есть не только исправления, но и ошибки.
Однако эти ошибки должны быть несущественного характера.
И есть специальное письмо Федеральной налоговой службе,
в котором говорится о том, что несущественные ошибки возможны,
они допускаются, однако такие ошибки не должны препятствовать
налоговому органу идентифицировать продавца,
покупателя и увидеть объем тех расходов,
которые были совершены налогоплательщиками.
Поэтому если в первичный учетный документ вкралась ошибка,
связанная с тем, что поставлен не тот год или месяц
или отсутствует расшифровка подписи,
то есть сами по себе эти ошибки не порочат основное содержание
первичного учетного документа, то он может быть принят к учету.
И соответственно налоговый орган уже такой расход не может не признавать.
Далее.
Возвращаясь к признаку экономической оправданности затрат,
необходимо сказать, что это самый непростой признак, и определить,
в каком же случае затраты, которые произведены налогоплательщиком,
обоснованы, а в каком это обоснование отсутствует,
не всегда удается с очевидностью.
Поэтому налоговые органы могут оспаривать те ситуации,
которые налогоплательщику кажутся вполне понятными.
В свое время в 2002 году Федеральная налоговая служба
издавала методические рекомендации к главе 25-й,
которая регулирует уплату налога на прибыль организации,
и в этих рекомендациях предлагала свое понимание
экономической оправданности затрат как затрат, которые отвечают
принципу рациональности и соответствуют обычаям делового оборота.
Таким образом, подход налогового органа как раз опирался на то,
что хозяйственная жизнь налогоплательщика — это объективная реальность.
И гражданско-правовые отношения, которые опосредуют как раз хозяйственную жизнь,
первичны, поэтому налоговые отношения и последствия, которые возникают,
должны отталкиваться именно от обычаев делового оборота.
Вместе с тем налоговый орган в своих рекомендациях указывал на то,
что экономическая оправданность — оценочная категория, и налогоплательщик
должен быть готов каждый раз доказать связь доходов и расходов,
а налоговый орган должен иметь возможность опровергнуть эту связь.
И если налоговый орган такие доказательства предъявляет,
то соответственно расход уже и не принимается к вычету.
Вместе с этим вставал вопрос о целесообразности расходов,
насколько экономическая оправданность может базироваться на понимании
экономической целесообразности, или рациональности и эффективности.
По этому поводу есть специальное определение Конституционного суда
Российской Федерации еще 2007 года, в котором,
анализируя как раз заявление налогоплательщиков о
конституционности такого понимания расходов,
которое закреплено в Налоговом кодексе в статье 252-й,
Конституционный суд сказал, что такое определение конституционно.
Вместе с тем пояснил, что налоговое законодательство не
использует понятие экономической целесообразности и не
регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.
Поэтому обоснованность расходов, которая осуществляется в целях уменьшения
налогообложения, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,
рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик
осуществляет деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично
оценивать ее эффективность и целесообразность.
Следовательно, налоговые органы, осуществляя проверку экономической
обоснованности, проверяют соответствие хозяйственных операций
требованиям Налогового кодекса, а вовсе не проверяют на эффективность
хозяйственной деятельности целесообразность или на
рациональность.
