[МУЗЫКА] [МУЗЫКА] Расходы налогоплательщиков наряду с доходами являются составной частью объекта налога на прибыль. И если в отношении доходов налогоплательщик заинтересован показать как можно меньше доходов, то в отношении расходов прямо противоположное: он надеется показать как можно больше. Поэтому между налогоплательщиком и налоговым органом по поводу расходов существует непрерывное противостояние. Поэтому если мы посмотрим на судебную практику, то увидим, что наибольшее количество споров связано именно с тем, как признаются расходы для целей налогообложения. 25-я глава Налогового кодекса конкретно в статье 252-й в пункте 1 говорит, что такое расходы, которые признаются для целей налогообложения по налогу на прибыль. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные, понесенные налогоплательщиком. Таково определение, которое по своей сути содержит все необходимые признаки расходов, и именно по поводу того, существуют эти признаки в конкретно произведенном расходе либо они отсутствуют, и возникают споры между налогоплательщиком и налоговым органом. Поскольку законодатель вводит понятие «обоснованные», то здесь же в пункте 1 статьи 252-й указывается, что такое обоснованные расходы. И здесь под ними понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых при этом должна быть выражена в денежной форме. Таким образом, в максимально концентрированном виде, максимально абстрактном, законодатель формирует признаки расходов, среди которых мы видим экономическую обоснованность, осуществленность (или понесенность), документальную подтвержденность и направленность на получение доходов. Что же такое документальная подтвержденность? Это понятие также определено в 252-й статье Налогового кодекса, и законодатель указывает на то, что затраты, понесенные налогоплательщиком, должны быть подтверждены документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом речь идет не о налоговом законодательстве, а вообще о законодательстве Российской Федерации. Соответственно мы понимаем, что речь идет о специальном законодательстве, о бухгалтерском учете. Кроме того, законодатель указывает на то, что расходы должны быть направлены на получение дохода. Таким образом, во всяком случае налоговые органы ищут связь между доходами и расходами. И если ненаправленность проявляется или налогоплательщик не может эту направленность подтвердить, то вопрос о том, принимаются эти расходы или не принимаются к вычету, становится большой проблемой. Таким образом, термин, который употребляет законодатель «признание расходов», означает не что иное, как уменьшение суммы доходов на произведенные расходы. И таким образом происходит уменьшение налогооблагаемой базы. Достаточно серьезным с точки зрения практики налогообложения является вопрос о том, в каких же случаях расходы считаются документально подтвержденными. И отсылка Налогового кодекса к общему законодательству Российской Федерации говорит о том, что здесь могут быть использованы несколько актов. В чем заключается позиция налоговых органов? В том, что налогоплательщик должен вести учет своих расходов и доходов надлежащим образом. И это означает, что он должен соблюдать правила бухгалтерского учета. И прежде всего те, которые предусмотрены в законе «О бухгалтерском учете» и в соответствующих актах Министерства финансов Российской Федерации. Краеугольным камнем такого надлежащего бухгалтерского учета являются первичные учетные документы. И закон «О бухгалтерском учете» говорит о том, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. И не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которые оформлены не в соответствии с установленными требованиями. Либо если в основе их лежат мнимые или притворные сделки. Таким образом, требования, которые сформулированы в законе «О бухгалтерском учете» достаточно конкретные, достаточно прозрачные и обязательны для налогоплательщика. Вместе с тем закон «О бухгалтерском учете» не содержит перечня первичных учетных документов, а содержит только обязательные реквизиты к такому первичному учетному документу. И перечень этих реквизитов составляет на сегодняшний день в действующем законе «О бухгалтерском учете» семь позиций. В том числе это должно быть и наименование документа, дата составления документа (очень важный момент), содержание хозяйственной операции и иные требования. В том числе обязательно должны быть подписи лиц с расшифровкой фамилий этих лиц, которые подписали первичные учетные документы. Таким образом, перечень первичных учетных документов отсутствует. Однако в каждой организации у каждого налогоплательщика специальным приказом в форме первичных документов и их перечень может быть утвержден, и именно они тогда будут использоваться в налоговом учете, для того чтобы отражать хозяйственные операции и в том числе объемы произведенных расходов, которые принимаются либо не принимаются к вычету. Жизнь у налогоплательщиков непростая, поэтому возможны какие-то неточности в первичных учетных документах, возможны исправления. Поэтому вопрос о том, насколько возможно принять к вычету расход, если документ содержит исправления, обсуждался на практике. И на сегодняшний день с учетом того, что в новом законе «О бухгалтерском учете» этот вопрос решен, уже эта проблема как таковая отсутствует. Исправления допускаются, однако в каждом случае те исправления, которые сделаны, должны быть подкреплены подписями тех лиц, которые ответственны за надлежащее ведение бухгалтерского учета. Более того, в судебной практике установился также такой подход, что первичный учетный документ может содержать ошибки, то есть не только исправления, но и ошибки. Однако эти ошибки должны быть несущественного характера. И есть специальное письмо Федеральной налоговой службе, в котором говорится о том, что несущественные ошибки возможны, они допускаются, однако такие ошибки не должны препятствовать налоговому органу идентифицировать продавца, покупателя и увидеть объем тех расходов, которые были совершены налогоплательщиками. Поэтому если в первичный учетный документ вкралась ошибка, связанная с тем, что поставлен не тот год или месяц или отсутствует расшифровка подписи, то есть сами по себе эти ошибки не порочат основное содержание первичного учетного документа, то он может быть принят к учету. И соответственно налоговый орган уже такой расход не может не признавать. Далее. Возвращаясь к признаку экономической оправданности затрат, необходимо сказать, что это самый непростой признак, и определить, в каком же случае затраты, которые произведены налогоплательщиком, обоснованы, а в каком это обоснование отсутствует, не всегда удается с очевидностью. Поэтому налоговые органы могут оспаривать те ситуации, которые налогоплательщику кажутся вполне понятными. В свое время в 2002 году Федеральная налоговая служба издавала методические рекомендации к главе 25-й, которая регулирует уплату налога на прибыль организации, и в этих рекомендациях предлагала свое понимание экономической оправданности затрат как затрат, которые отвечают принципу рациональности и соответствуют обычаям делового оборота. Таким образом, подход налогового органа как раз опирался на то, что хозяйственная жизнь налогоплательщика — это объективная реальность. И гражданско-правовые отношения, которые опосредуют как раз хозяйственную жизнь, первичны, поэтому налоговые отношения и последствия, которые возникают, должны отталкиваться именно от обычаев делового оборота. Вместе с тем налоговый орган в своих рекомендациях указывал на то, что экономическая оправданность — оценочная категория, и налогоплательщик должен быть готов каждый раз доказать связь доходов и расходов, а налоговый орган должен иметь возможность опровергнуть эту связь. И если налоговый орган такие доказательства предъявляет, то соответственно расход уже и не принимается к вычету. Вместе с этим вставал вопрос о целесообразности расходов, насколько экономическая оправданность может базироваться на понимании экономической целесообразности, или рациональности и эффективности. По этому поводу есть специальное определение Конституционного суда Российской Федерации еще 2007 года, в котором, анализируя как раз заявление налогоплательщиков о конституционности такого понимания расходов, которое закреплено в Налоговом кодексе в статье 252-й, Конституционный суд сказал, что такое определение конституционно. Вместе с тем пояснил, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, которая осуществляется в целях уменьшения налогообложения, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, налоговые органы, осуществляя проверку экономической обоснованности, проверяют соответствие хозяйственных операций требованиям Налогового кодекса, а вовсе не проверяют на эффективность хозяйственной деятельности целесообразность или на рациональность.
