Использование законодателем перечня допустимых расходов не позволяет решить все те ситуации, которые возникают в хозяйственной жизни налогоплательщика. Поэтому, кроме того, что есть перечни, которые содержат расходы, относящиеся к реализационным, в том числе материальные расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы, внереализационные расходы, законодатель также предполагает, что налогоплательщик должен ориентироваться на то, что его расход всегда должен отвечать тем признакам, которые предусмотрены в пункте первом статьи 252 Налогового кодекса РФ. Речь идет по признаке экономической обоснованности, документальной подтвержденности, понесенности расходов и направленности их на извлечение прибыли. Из этих признаков самым сложным, самым серьезным, является признак экономической обоснованности. И законодатель, не давая определение этому признаку, указывает на то, что это экономическая оправданность расходов и направленность на извлечение прибыли. Исходя из этих оценочных категорий, сложилась достаточно разнообразная, богатая судебная практика. В том числе, есть определение Конституционного суда Российской Федерации 2007 года номер 320-О-П, о котором речь уже шла, и в соответствии с подходом, который был сформулирован Конституционным судом, на сегодняшний день экономическая обоснованность или экономическая оправданность расходов налогоплательщика опирается на то, что при осуществлении расходов у налогоплательщика всегда должна присутствовать деловая цель. И эта деловая цель проявляется в том, что расходы направлены на извлечение доходов. Вместе с тем Конституционный суд указал на то, что налоговые органы не вправе проверять целесообразность, эффективность, рациональность произведенных расходов. И вот такой непростой подход, который сформулирован Конституционным судом и поддержан арбитражной судебной практикой, конечно порождает сложности, как при проверке со стороны налоговых органов, так и для налогоплательщика. И вот эти сложности, определения экономической оправданности расходов, они проявляются в тех делах, которые на сегодняшний день судебная практика нам и демонстрирует. В том числе, это такого рода споры, по которым налогоплательщик осуществил расход, в котором присутствовала направленность на извлечение дохода, но расход не привел к желаемому результату, доход не был получен. Таким достаточно классическим примером является участие налогоплательщика в различного рода конкурсах, тендерах, аукционах, за участие в которых взимается регистрационный сбор. Если при этом налогоплательщик не выиграл, не оказался победителем в этом конкурсе или аукционе, то регистрационный сбор, по правилам, обычно не возвращается. Таким образом у налогоплательщика возникает расход, который был направлен на извлечение прибыли, поскольку участие в конкурсе или тендере — это, как правило, предполагает деловую цель, но такой расход не завершился успехом, налогоплательщик не смог получить никакой выгоды из этого своего расхода. Налоговые органы такого рода расходы воспринимают отрицательно, как правило, стараются отказать в их зачете, однако судебная практика на сегодняшний день все-таки склоняется к тому, что такого рода расходы, при наличии направленности на извлечение прибыли, они все-таки признаются экономически обоснованными и недопустимыми. В то же время есть пример судебного дела когда, банк участвовал в конкурсе среди банков на то, чтобы завоевать имя лучшего банка. Конкурс, который проводился среди банков только на то, чтобы определить рейтинг этих банков. И в этом конкурсе не выиграл. И такой расход налоговый орган отказался принимать, поскольку он не был связан с деловой целью с его точки зрения. И в этом конкретном случае позиция налогового органа была поддержана судом. Одним из наиболее известных дел в последнее время, связанных с определением границ экономической оправданности или экономической обоснованности — это целая серия арбитражных дел, которые завершились выработкой позиции Верховного суда Российской Федерации, так называемой категории дел о "золотых парашюта". Это условное наименование. Речь идет о том, что налогоплательщик осуществляет увольнение части своих работников по соглашению сторон. То есть налогоплательщик, договорившись со своим работником, они подписывают соглашение и таким образом работник увольняется, не имея при этом записи по какому-то порочащему основанию, и в то же время у налогоплательщика не появляется необходимость осуществить сокращение штатов, которое сопровождается обязательными выплатами в пользу работника. Вместе с тем, такого рода договоренности между работником и налоговым органом об увольнении по соглашению сторон сопровождаются выплатами в пользу работника. И вот эти выплаты как раз, с точки зрения налогового органа, не являются экономически оправданными, не относятся к экономически обусловленным, поскольку налогоплательщик расстается со своим работником, и эти выплаты выходят за пределы его хозяйственной деятельности, то есть не несут деловой цели. Тем более, что, как это установлено в судебных решениях, в этих случаях такие выплаты не предусмотрены ни в индивидуальном трудовом контракте, ни в коллективных договорах, ни в Трудовом кодексе. То есть трудовое законодательство действительно знает случаи, когда увольнения работников сопровождаются обязательными выплатами. Но случай увольнения по соглашению сторон к этому не относится. Поэтому такого рода выплаты, с точки зрения налоговых органов, и надо сказать, что практика изначально складывалась так, что эту позицию отрицания такого рода выплат поддерживали суды арбитражные всех трех инстанций, и вот такой подход, такая оценка со стороны налоговых органов и арбитражных судов опиралась именно на то, что в такого рода выплатах отсутствует деловая цель. То есть налогоплательщик расстается с работником, который в принципе должен приносить ему выгоду, при этом он осуществляет выплаты в пользу налогоплательщика. Размеры этих выплат были разные. И, естественно, если эти выплаты были значительные, то налоговые органы и арбитражные суды указывали на то, что в данном случае речь идет о выплатах в пользу работника, который носит характер личного обогащения, и никакой выгоды при этом налогоплательщик, плательщик налога на прибыль, не извлекает. Такой подход был сформирован арбитражной практикой достаточно продолжительное время, однако Верховный суд Российской Федерации, рассматривая эту категорию споров, все-таки указал на то, что суды не исследовали целиком эту ситуацию, не выясняли вопрос о том, насколько выгодно все-таки налогоплательщику осуществления таких выплат. Поскольку, если налогоплательщик не осуществляет увольнения, связанные с сокращением штатов, которые сопровождаются действительно обязательными выплатами в силу Трудового кодекса, то тем не менее такие увольнения, связанные может быть с тем, что он осуществляет перестройку своей хозяйственной деятельности, меняет направление бизнеса, собирается открывать новые рынки, закрывать старые, и для этого ему действующие работники уже не нужны, он собирается набирать, например, новых работников. Поэтому вот эти обстоятельства, с точки зрения Верховного суда, и соразмерность самих выплат в пользу увольняемых работников тем выплатам, которые обязательны в силу Трудового кодекса, вполне могут свидетельствовать о том, что деловая цель присутствовала, и налогоплательщик имел право такие расходы осуществить и отнести их к тем расходам, которые допускаются Налоговым кодексом. Поэтому именно позиция Верховного суда изменила ситуацию в этом вопросе. Однако именно вопрос о соразмерности этих выплат он остается. И суды первой инстанции, которые после вынесения определения Верховным судом рассматривали такого рода дела, они обращали внимание уже именно на соразмерность. Надо сказать, что вопрос о соразмерности расходов он вставал и по другим категориям споров, и вообще вопрос о том, может ли налоговый орган проверять расход налогоплательщика на предмет того, а мог ли налогоплательщик обойтись без него, или мог осуществить расход в меньшем размере, как таковой встал уже давно. И опираясь на определение Конституционного суда номер 320-О-П, суды занимали позицию о том, что это проверка расходов на экономическую целесообразность, на экономическую эффективность, и такую проверку налоговые органы делать не должны. Вместе с тем, есть целый ряд случаев, когда несоразмерность расходов относительно тех расходов, которые обычные для деловой практики, которые сложились в данном регионе, может оказаться для налогоплательщика пагубной, и налоговый орган, не признав такой расход, найдет поддержку и в арбитражных судах. Поэтому деловая цель, она, в том числе, проявляется и в том, что сам по себе расход, даже если он направлен на извлечение прибыли и в этом нет сомнения, должен иметь определенную соразмерность, связанную именно с ведением хозяйственной деятельности. Одним из таких показательных дел тоже был спор о том, когда налогоплательщик, банк, предпринимал усилия для предложения новых услуг на рынке, для этого заказал сторонней организации работы по продвижению новой услуги на рынке и оплатил эти услуги. В результате этого сторонняя организация нашла только одного клиента. И в результате вся эта деятельность налогоплательщика, доход от этой деятельности, от размещения, продвижения на рынке нового продукта, свелось к тому, что 99 процентов дохода составили расход этой сторонней организации по продвижению этой услуги. И налоговые органы такой расход не признали, именно в силу несоразмерности. 99 процентов, где тут выгода у налогоплательщика? Вместе с тем, в судебном споре налогоплательщик выиграл, поскольку суды не увидели в этом расходе никаких нарушений, деловая цель однозначно присутствовала. Сам по себе новый продукт банковский был уникальным и поиски его для самого банка точно так же потребовали бы затрат. Поэтому то, что на этом этапе сам по себе расход не привел к ощутимой выгоде, не свидетельствует о том, что он не способен принести эту выгоду в будущем. Поэтому в этом вопросе и проявился еще один аспект, который характеризует экономическую обоснованность налога, то, что направленность на извлечение дохода она означает то, что этот доход будет произведен в будущем, необязательно он должен быть сию минуту. Это расход, который направлен на извлечение дохода в будущем.
