Прежде чем говорить о важнейших правилах составления консолидированной отчетности давайте еще раз поймем, что консолидированная отчетность, это не свод отчетности индивидуальных организаций. Целью консолидации является получение представления о деятельности всей группы, то есть пользователь должен иметь возможность получить информацию и сделать выводы о том, каким экономическим потенциалом располагает это сообщество. При консолидации активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и дочерних организаций рассматриваются как единое целое, но это не означает их механическое суммирование. Чтобы понять причины этого давайте рассмотрим простейшие примеры. Итак, предположим, у нас есть 2 самостоятельных юридических субъекта: компания А и компания Б, которые составляют экономическую группу. Компания А реализует товар компании Б, продает ей товары и получает денежные средства в размере 200 миллионов, обычная хозяйственная операция. Но мы понимаем, что одна компания, компания А отразит у себя в отчетности выручку в размере 200 миллионов, а компания Б отразит расходы в том же объеме. При этом количество денежных средств внутри этой группы не увеличится, просто денежные средства переместятся из компании Б в компанию А, а доходы, отражаемые компании А нивелируется расходами компании Б. Можно рассмотреть и другую ситуацию. Например, компания А передает компании Б денежные средства, те же 200 миллионов рублей. А в ответ компания Б передает компании А вексель. Таким образом, у компании А стало меньше денежных средств, но появились финансовые активы. А у компании Б увеличились денежные средства, но возникли финансовые обязательства. Мы видим, что количество денежных средств внутри группы опять не увеличилось, а возникшее право компании А противостоит обязательство другого участника группы. Отсюда вытекает потребность в особом порядке учета активов, обязательств, доходов, расходов и денежных потоков компаний. Именно поэтому при составлении консолидированной отчетности выполняются важнейшие требования. Во-первых, при объединении статей материнской организации с аналогичными статьями дочерних компаний происходит исключение сделок между организациями, входящими в группу. Во-вторых, любые внутригрупповые обязательства организаций в процессе консолидации в обязательном порядке исключаются. И в-третьих, происходит взаимозачет инвестиций материнской организации в свои дочерние компании и, соответственно, доли материнской организации в собственном капитале дочерних компаний. Давайте рассмотрим случаи составления консолидированной отчетности и посмотрим, как действуют эти правила. Предположим, что существует некая компания А, которая решила учредить новую организацию. С этой целью она сформировала уставный капитал новой организации в размере 50 000. Напоминаю, что вся отчетность в Российской Федерации составляется в 1000 рублей, но в примерах данное правило игнорируется. Допустим, что собственный капитал компании составлял 4 миллиона, а сумма активов равнялась 10 миллионам. Посмотрим, как будет выглядеть баланс материнской компании после осуществления инвестиций. У нее появились финансовые вложения в размере 50 000. Обратите внимание, что сумма активов компании не изменилась, поскольку возникшие финансовые вложения осуществлялись за счет использования денежных средств материнской компании. Индивидуальная отчетность компании Б будет выглядеть следующим образом: собственный капитал компании сформирован исключительно вложениями компании А и составляет 50 000, а активы, вложенные в компанию представлены денежными средствами на ту же сумму. Консолидированная отчетность будет выглядеть следующим образом: собственный капитал составит 4 миллиона, а итог баланса составит 10 миллионов. То есть были объединены активы компании А и Б, но из них были исключены финансовые вложения, с последними произошел взаимозачет собственного капитала компании Б. Разберем еще одно правило консолидации. Давайте рассмотрим порядок составления консолидированной отчетности на примере ситуации, когда материнская компания не утверждает новую дочернюю организацию, а приобретает долю в уже существующую. Пусть наша компания А приобрела 100 % доли уставного капитала компании Б. Компания А потратила на приобретение этой доли 340 тысяч. Чистые активы приобретаемой компании Б составляют 320 тысяч. Также допустим, что между организациями на момент объединения существовали взаимные обязательства на сумму 40 000. Компания Б является дебитором компании А. Предположим, что собственный капитал материнской компании составлял 560 тысяч, а обязательства 3 миллиона 640 тысяч. Таким образом, совокупная стоимость активов материнской компании составляет 4 200 000. В составе дебиторской задолженности в индивидуальной отчетности компании А отражается задолженность компании Б. После приобретения доли компании Б индивидуальная отчетность компании А будет выглядеть следующим образом. На этом этапе не происходит изменение суммы активов материнской компании и у нее в балансе будут по-прежнему отражены финансовые вложения в размере 340 000, как в предыдущем примере появление вложений обеспечено выбытием денежных средств. В индивидуальном балансе компании Б совокупные активы составляют 500 000, собственный капитал 320 000, обязательства компании Б 180 000 и в состав этих обязательств входит задолженность перед компанией А а на сумму 40 000. После того, как уже состоялось приобретение 100 % акций компании Б, представленная информация в отчетности не изменяется. Обратите внимание, что статьями, отражающими внутренние операции группы являются: финансовые вложения материнской компании, собственный капитал дочерних компаний и взаимные обязательства. При консолидации, в первую очередь, должно быть произведено суммирование активов материнской и дочерней компаний. Однако, из состава активов необходимо исключить инвестиции компании А собственный капитал дочерних компании Б и права компании А по отношению к компании Б. Давайте сначала разберемся с инвестициями. Мы видим, что в нашем примере инвестиции материнской компании составляют 340 000, что на 20 000 превышает чистые активы компании Б. Вот эта разница будет называться гудвиллом. Гудвилл - это разница между стоимостью компании в целом и справедливой стоимостью чистых активов. Причиной возникновения такой разницы является деловая репутация приобретаемой организации. В российских стандартах нет определения гудвилла, однако мы можем привести определение положительной деловой репутации, отражающей суть данного явления. Итак, положительная деловая репутация - это надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретением неидентифицируемых активов. Она учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта. По правилам консолидации гудвилл должен быть признан в результате объединения балансов в активе консолидированной отчетности. Итак, в нашем с вами примере величина гудвилла составляет 20 000. Таким образом, актив консолидированной отчетности будет определяться следующим образом. Активы компании А, плюс активы компании Б, минус инвестиции в дочерние компании, плюс гудвилл. Мы можем увидеть расчет актива: 4 200 000 + 500 000 - 340 + 20 000, это как раз гудвилл, величина, которую мы только что определили и - 40 000, это дебиторская задолженность компании Б. Мы получаем итог 4 340 000. Обязательства группы будут также суммироваться: обязательства компании А + обязательства компании Б. Но поскольку у компании есть взаимные обязательства на сумму 40 000, это тоже необходимо учитывать при расчете. Таким образом, расчет будет выглядеть следующим образом: 3 640 000 + 180 000 и - 40 000. В итоге сумма обязательств консолидированной отчетности составит 3 780 000. Таким образом, в консолидированной отчетности собственный капитал группы будет равен собственному капиталу материнской организации. Причина этого то, что материнская компания владеет 100% дочерней компании и он составит 560 000. Внутри группы были взаимные обязательства и их необходимо было исключить поэтому обязательства в консолидированной отчетности составляют 3 780 000. Появляется новая строка - гудвилл = 20 000. Сумма активов баланса в итоге составит 4 240 000. Давайте еще посмотрим, как исключается внутригрупповая операция в отчете о финансовых результатах. Допустим, у нас по-прежнему есть 2 компании, входящие в группу, между которыми были взаимные операции купли-продажи на общую сумму 1 000 000 рублей. Кстати, в нашем случае здесь отчетность представлена в тысячах рублей. Компания А продает, а компания Б выступает покупателем. В консолидированном отчете о финансовых результатах эта операция будет исключена из доходов компании А и из расходов компании Б, что повлияет на показатели выручки и расходов. Конечно, на практике существует достаточно много сложных вопросов по составлению консолидированной отчетности. И разобрать это во время одной лекции мы с вами не сможем. Мы рассматривали только общие примеры, характеризующие составление консолидированной отчетности.
